เลขที่หนังสือ : กค 0811/11473

วันที่ : 12 ธันวาคม 2544

เรื่อง : ภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีกิจการท่องเที่ยว

ข้อกฎหมาย : มาตรา 77/2, มาตรา 79, คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528ฯ

ข้อหารือ

: สมาคมไทยบริการท่องเที่ยวหารือกรมสรรพากรเกี่ยวกับแนวทางปฏิบัติในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีกิจการท่องเที่ยว ซึ่งประกอบด้วยการประกอบกิจการเป็นตัวแทนให้บริการสำรองห้องพักโรงแรม การประกอบกิจการนำเที่ยว และการให้บริการเป็นตัวแทน ขายตั๋วโดยสาร

แนววินิจฉัย

: 1. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีเป็นตัวแทนให้บริการสำรอง ห้องพักโรงแรม

1.1 กรณีที่ตัวแทนหรือตัวแทนช่วงให้บริการสำรองห้องพักโรงแรมแก่ผู้ใช้บริการทั้งกรณี การสำรองห้องพักโรงแรมในประเทศและต่างประเทศ ถือว่าโรงแรมให้บริการห้องพักแก่ผู้ใช้บริการตามมาตรา 77/1(10) แห่งประมวลรัษฎากร มิใช่โรงแรมให้บริการห้องพักแก่ตัวแทนหรือตัวแทนช่วง ดังนั้น โรงแรมในประเทศมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ใช้บริการตามมาตรา 86 แห่งประมวลรัษฎากร

1.2 กรณีโรงแรมกำหนดค่านายหน้าไว้ในราคาห้องพักโดยเสนอเป็นราคาสุทธิ เช่น

ราคาห้องพัก 100 บาท โรงแรมเสนอราคาให้แก่ตัวแทน 95 บาท ซึ่งตัวแทนสามารถบวกค่าบริการส่วนเพิ่มขายให้แก่ตัวแทนช่วงหรือผู้ใช้บริการ ตัวแทนอาจขายให้แก่ตัวแทนช่วง 97 บาท และตัวแทนช่วงขายต่อให้แก่ผู้ใช้บริการในราคา 100 บาท กรณีดังกล่าว เมื่อโรงแรมเก็บเงินจาก ตัวแทน 95 บาท ถือว่าโรงแรมได้จ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ตัวแทน โดยคำนวณจากผลต่างระหว่างราคาห้องพักที่ตัวแทนรับจากผู้ใช้บริการและราคาห้องพักที่จ่ายให้แก่โรงแรมจำนวน 5 บาท ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2) แห่งประมวลรัษฎากร หากตัวแทนเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย โรงแรมในประเทศมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ทั้งนี้ ตามข้อ 3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40

แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไข เพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 แต่หากโรงแรมในต่างประเทศจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนโรงแรมในต่างประเทศไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย แต่อย่างใด และตัวแทนมีหน้าที่ต้องเสียภาษี มูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของค่าบำเหน็จตัวแทนจำนวน 5 บาท ตามมาตรา 77/2(1) และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

1.3 กรณีที่โรงแรมกำหนดค่านายหน้าแก่ตัวแทนเป็นอัตราร้อยละ (คงที่) ของราคา

ห้องพัก เช่น ราคาห้องพัก 100 บาท ค่านายหน้าร้อยละ 5 และให้ตัวแทนจ่ายเป็นเงินยอดสุทธิให้แก่ โรงแรม หรือในกรณีโรงแรมกำหนดค่านายหน้าให้แก่ตัวแทนต่างหากจากราคาห้องพัก เมื่อผู้ใช้บริการจ่ายค่าห้องพักให้แก่โรงแรมโดยตรง โรงแรมจะจ่ายค่านายหน้าให้แก่ตัวแทนเมื่อผู้ใช้บริการห้องพักเสร็จสิ้นแล้ว กรณีดังกล่าวถือว่าโรงแรมให้บริการห้องพักแก่ผู้ใช้บริการมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและ ออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ใช้บริการเช่นเดียวกับ 1.1 และถือว่าโรงแรมจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ ตัวแทน โรงแรมในประเทศมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เช่นเดียวกับ 1.2 และตัวแทนมีหน้าที่ ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเช่นเดียวกับ 1.2

1.4 กรณีตัวแทนหรือตัวแทนช่วงเรียกเก็บเงินค่าห้องพักจากผู้ใช้บริการ เช่น ค่าห้องพัก 100 บาท ผู้ใช้บริการที่เป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ซึ่งเป็น ผู้จ่ายเงินไม่มีหน้าที่ ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย จากค่าห้องพัก เนื่องจากเป็นการจ่ายค่าบริการของโรงแรม ทั้งนี้ ตามข้อ 12/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไข เพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.104/2544 ฯ ลงวันที่ 15 กันยายน พ.ศ. 2544

1.5 กรณีตัวแทนช่วงเรียกเก็บเงินค่าห้องพักจากผู้ใช้บริการตามตัวอย่าง 100 บาท และ จ่ายให้แก่ตัวแทน 97 บาท กรณีดังกล่าว ถือว่าตัวแทนได้จ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ ตัวแทนช่วง โดย คำนวณจากผลต่างระหว่างราคาห้องพักที่ตัวแทนช่วงรับจากผู้ใช้บริการและราคาห้องพักที่จ่ายให้แก่ตัวแทนจำนวน 3 บาท (100 - 97) ซึ่งเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(2)แห่งประมวลรัษฎากร หากตัวแทนเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น และ ตัวแทนช่วงเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย ตัวแทนมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดยคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 และตัวแทนช่วงมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของค่าบำเหน็จตัวแทนช่วงจำนวน 3 บาท ตามมาตรา 77/2(1) และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

2. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีการประกอบกิจการนำเที่ยว

2.1 การประกอบกิจการนำเที่ยวโดยรับบริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไป ท่องเที่ยวยังต่างประเทศ (out - bound) หรือจัดบริการนำนักท่องเที่ยวจากต่างประเทศมาท่องเที่ยวในประเทศไทย (in - bound) ไม่ว่าการบริการจัดนำเที่ยวนั้นจะได้จัดเป็นหมู่คณะหรือเป็นเอกเทศ การรับจัดนำเที่ยวดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร

2.2 ในกรณีคิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) ซึ่งค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมานั้น สำหรับกรณี out - bound ประกอบด้วยค่าบริการในการทำ

หนังสือเดินทางและจัดทำวีซ่า ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าบริการนำเที่ยว รวมทั้งค่าโรงแรม ค่าอาหาร และค่าขนส่ง ณ ต่างประเทศ และกรณี in - bound ประกอบด้วยค่าบริการท่องเที่ยวรวมทั้งค่าขนส่ง ค่าอาหาร ค่าบัตรผ่านประตู ค่ามัคคุเทศก์ ค่าโรงแรมและค่าอาหารที่โรงแรม ค่าตั๋วโดยสาร เครื่องบินภายในประเทศ เป็นต้น ผู้ประกอบการจะต้องนำค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมาซึ่งประกอบด้วย ค่าบริการใด ๆ ที่คิดเอาจากนักท่องเที่ยวทั้งหมดมาเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตาม มาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร และการให้บริการจัดนำเที่ยวดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากผู้จ่ายเงินเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมา ซึ่งประกอบด้วยค่าบริการใด ๆ ที่คิดจากนักท่องเที่ยวทั้งหมด ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 สำหรับการพิจารณาว่าผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้คิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) หรือไม่ ให้พิจารณาจากสัญญาการให้บริการนำเที่ยว

2.3 กรณีค่าบริการนำเที่ยวมิได้คิดเป็นการเหมา แต่ได้มีการตกลงกับนัก ท่องเที่ยวโดยขอคิดสินจ้างเฉพาะค่านำเที่ยวและค่าบริการเท่านั้น ส่วนค่าใช้จ่ายที่นักท่องเที่ยวจะต้องจ่ายเพิ่มขึ้น นอกเหนือจากสินจ้างดังกล่าว เช่น ค่าโรงแรม ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าอาหารในโรงแรม ซึ่งผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวจ่ายทดรองให้นักท่องเที่ยวแต่ละคนไปก่อน โดยจ่ายไปจริงเท่าใดก็จะเรียกเก็บคืนจากนักท่องเที่ยวเท่านั้น (cost plus) และถ้ามีส่วนลดใด ๆ จากผู้รับ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็จะคืนส่วนลดนั้นให้แก่นักท่องเที่ยวทั้งหมดโดยตนเองจะไม่รับเก็บไว้เป็นรายได้ของตน และ ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้มีหลักฐานพิสูจน์ได้อย่างชัดแจ้งปราศจากข้อสงสัยว่าได้มีการปฏิบัติเช่นนั้นจริง ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวมีสิทธินำเฉพาะสินจ้างที่เป็นค่านำเที่ยวและค่าบริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับค่าใช้จ่ายอื่นที่นักท่องเที่ยวต้องจ่ายเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากสินจ้าง ซึ่ง ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้เรียกเก็บจากนักท่องเที่ยวตามจำนวนที่ทดรองจ่ายไปจริง ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสีย ภาษีมูลค่าเพิ่ม และการให้บริการรับจัดนำเที่ยว ดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากผู้จ่ายเงินเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือ นิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าสินจ้างที่เป็นค่านำเที่ยวและค่าบริการที่ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวเรียกเก็บ ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528

3. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย กรณีการให้บริการเป็นตัวแทนขาย ตั๋วโดยสาร

3.1 ในกรณีสายการบินขายตั๋วโดยสารให้กับคนโดยสารหรือผู้รับบริการโดยผ่านตัวแทนที่ ได้รับแต่งตั้ง คือ ตัวแทนจำหน่ายตั๋วโดยสาร หรือเรียกว่า BSP AGENT (BILL SETTLEMENT PLAN) ผลต่างระหว่างราคาขายตั๋วโดยสารที่ BSP AGENT ขายได้ และราคาขายตั๋วโดยสารที่สายการบิน เรียกเก็บจาก BSP AGENT ถือเป็นค่านายหน้าที่สายการบินจ่ายให้แก่ BSP AGENT สายการบินจึงมี หน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 และ BSP AGENT มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับค่านายหน้าดังกล่าวในอัตราร้อยละ 7.0 ตามมาตรา 77/2(1) และมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร และต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร ให้แก่สายการบิน

3.2 ในกรณีสายการบินขายตั๋วโดยสารให้กับคนโดยสารหรือผู้รับบริการโดยผ่าน BSP AGENT และ BSP AGENT ขายตั๋วโดยสารผ่านตัวแทนช่วง โดยตัวแทนช่วงเป็นผู้ให้บริการแก่คนโดยสาร โดยมิได้ให้บริการแก่ BSP AGENT ตัวแทนช่วงมีหน้าที่ต้องเสียภาษี มูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของค่าบริการที่ ได้รับจากการให้บริการซื้อตั๋วโดยสารให้แก่คนโดยสารตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร โดยคำนวณ จากค่าบริการที่ได้เรียกเก็บจากคนโดยสารและ ตัวแทนช่วงมีหน้าที่ต้องออกใบกำกับภาษีตามมาตรา 86/6 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับค่าบริการให้แก่คนโดยสาร โดยจะต้องระบุให้ชัดแจ้งว่าเป็น ค่าบริการสำหรับการซื้อตั๋วโดยสารเลขที่ใด ของสายการบินใด และกรณีคนโดยสารหรือผู้รับบริการจ่าย ค่าบริการที่เป็นค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ ตัวแทนช่วง หากผู้รับบริการเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล หรือนิติบุคคลอื่นและตัวแทนช่วงเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่ประกอบกิจการในประเทศไทย ผู้รับบริการซึ่งเป็นผู้จ่ายเงิน มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของ คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ.2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544

3.3 กรณี BSP AGENT จำหน่ายตั๋วโดยสารเครื่องบินทั้งในประเทศและต่างประเทศแล้ว ต่อมาผู้โดยสารยกเลิกการเดินทาง ผู้โดยสารจะนำตั๋วโดยสารมาให้แก่ BSP AGENT เพื่อยกเลิก การเดินทางกับสายการบิน ซึ่งสายการบินจะคิดค่าปรับจากการยกเลิกการเดินทางโดยมีการดำเนินงาน ดังนี้

(1) กรณีตั๋วโดยสารภายในประเทศ สายการบินจะคิดค่าปรับ 200 บาท ซึ่งจะ

ระบุไว้ในตั๋วโดยสาร เมื่อผู้โดยสารนำตั๋วมาคืนกับ BSP AGENT BSP AGENT จะส่งตั๋วโดยสารให้ สายการบินตรวจสอบ แล้วจึงคืนเงินหลังจากหักค่าปรับให้แก่ BSP AGENT ซึ่ง BSP AGENT ก็จะส่งคืน ให้แก่ผู้โดยสารต่อไป เงินค่าปรับดังกล่าวถือเป็นค่าเสียหายที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย

(2) กรณีตั๋วโดยสารต่างประเทศ สายการบินจะคิดค่าปรับ 800 บาท ซึ่งจะระบุ

ไว้ในตั๋วโดยสาร ในทางปฏิบัติผู้โดยสารนำตั๋วมาคืนกับ BSP AGENT มูลค่า 10,000 บาท BSP AGENT จะส่งตั๋วโดยสารให้สายการบินตรวจสอบแล้วจึงหักค่าปรับไว้จำนวน 400 บาท และให้ตัวแทน 400 บาท ซึ่งหากตัวแทนขายตั๋วโดยสารให้แก่ตัวแทนช่วง ตัวแทนก็จะแบ่งเงิน ค่าปรับนั้นให้แก่ตัวแทนช่วง 200 บาท กรณีดังกล่าว เฉพาะในส่วนที่สายการบินหักไว้เป็นค่าปรับ 400 บาท ถือเป็นค่าเสียหายที่ไม่อยู่ใน บังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องหัก ภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย แต่ในส่วนที่สายการบินแบ่งให้แก่ตัวแทน 400 บาท ถือเป็นการจ่ายค่าบำเหน็จ ตัวแทน สายการบินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของ คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ.2528 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมโดย คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.101/2544 ฯ ลงวันที่ 27 มิถุนายน พ.ศ. 2544 และหากตัวแทนแบ่งเงิน ค่าปรับให้ตัวแทนช่วง 200 บาท ถือว่าตัวแทนจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ตัวแทนช่วง ตัวแทนมีหน้าที่ต้อง หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เช่นเดียวกัน

เลขที่หนังสือ : กค 0706/863

วันที่ : 24 มกราคม 2546

เรื่อง : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการรับรู้รายได้เนื่องจากการส่งเสริมการขาย

ข้อกฎหมาย : มาตรา 39, มาตรา 65, มาตรา 65 ตรี, มาตรา 77/1( 8 )(10), มาตรา 77/1( 18 ), มาตรา 78(1), มาตรา 78/1(1), มาตรา 79, มาตรา 82/

แนววินิจฉัย : 3. กรณีบริษัทฯ นำสินค้าของบริษัทฯ มาแจกเป็นรางวัล หรือซื้อสินค้ามาแจกเป็นรางวัล หรือมอบรางวัลประเภท Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรป ให้แก่ผู้แทนจำหน่ายเนื่องจากการส่งเสริมการขาย เมื่อบริษัทฯ มอบสินค้า หรือ Package ทัวร์ท่องเที่ยวยุโรปให้แก่ลูกค้า เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้า หรือให้บริการตามมาตรา 77/1( 8 ) และ (10) แห่งประมวลรัษฎากร บริษัทฯ ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 78(1) และมาตรา 78/1(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยมูลค่าของ ฐานภาษีที่นำมาคำนวณ ภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ ต้นทุนสินค้าหรือค่าบริการที่ได้ซื้อมาตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร ภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้แทนจำหน่ายจ่ายให้แก่บริษัทฯ ถือเป็นภาษีซื้อตามมาตรา 77/1( 18 ) แห่งประมวลรัษฎากร โดยภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการของผู้แทนจำหน่ายผู้แทนจำหน่าย สามารถนำภาษีซื้อดังกล่าวมาหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มได้ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร

เลขที่หนังสือ : กค 0706/8872

วันที่ : 17 กันยายน 2546

เรื่อง : ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการขายตั๋วโดยสารระหว่างประเทศแบบแพ็คเก็จ

ข้อกฎหมาย : มาตรา 66 วรรคสอง, มาตรา 67(1), มาตรา 65, มาตรา 71(1), คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.53/2537ฯ

ข้อหารือ : บริษัท ค. ได้หารือข้อกฎหมาย กรณีการขายตั๋วโดยสารระหว่างประเทศแบบแพ็คเก็จ โดยปรากฏข้อเท็จจริงดังนี้

1. บริษัทฯ เป็นนิติบุคคลจดทะเบียนในฮ่องกง ประกอบกิจการรับขนส่งระหว่างประเทศทางอากาศ (สายการบิน) บริษัทฯ ได้เข้ามาประกอบกิจการในประเทศไทยเมื่อวันที่ 1 เมษายน 2499 จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2534 ประกอบกิจการให้บริการตรวจเช็คซ่อมเครื่องบิน ตรวจเอ็กซ์เรย์กระเป๋าก่อนขึ้นเครื่องบิน และบริการภาคพื้นดินสำหรับผู้โดยสารระหว่างประเทศ โดยได้ยื่นแบบ ภ.พ.09 ขอเพิ่มประเภทกิจการรับขนส่งคนโดยสารและสินค้าระหว่างประเทศเมื่อวันที่ 6 มกราคม 2542

2. ในการให้บริการรับขนส่งคนโดยสารระหว่างประเทศ บริษัทฯ ได้แบ่งการขายตั๋วโดยสารออกเป็น 5 ลักษณะ ดังนี้

(1) การขายตั๋วโดยสารให้แก่ลูกค้าที่มาซื้อตั๋วโดยสารโดยตรง และออกใบกำกับภาษีขายในอัตราร้อยละ 0 พร้อมใบเสร็จรับเงินให้แก่ลูกค้า

(2) การขายตั๋วโดยสารผ่าน General Sales Agents (GSA) ตัวแทนขายตั๋ว

โดยสารที่ได้รับการแต่งตั้งจากบริษัทฯ

(3) การขายตั๋วโดยสารผ่าน Bill Settlement Plan (BSP-Agent) ตัวแทนขายตั๋วโดยสารให้กับสายการบินต่าง ๆ ที่เป็นสมาชิกของสมาคมขนส่งทางอากาศยานระหว่างประเทศ ซึ่งบริษัทฯ มีตัวแทน (Agent) ประมาณ 300 ราย

(4) การขายตั๋วโดยสารผ่านระบบอินเทอร์เน็ต โดยบริษัทฯ เป็นผู้พัฒนาเว็บไซต์และขายตั๋วโดยสารตามราคาหน้าตั๋ว ซึ่งลูกค้าจะชำระเงินด้วยเครดิตการ์ด

(5) การขายตั๋วโดยสารเป็นการเหมาแบบแพ็คเก็จ (Package) บริษัทฯ ได้แต่งตั้งให้บริษัท ป. ซึ่งเป็นบริษัทจดทะเบียนในประเทศไทยเป็นตัวแทนขายตั๋วโดยสาร จองห้องพักโรงแรมบริการรถโดยสารไป-กลับระหว่างโรงแรมกับสนามบินในต่างประเทศ โดยบริษัท ป. จะออกหลักฐานเรียกเก็บค่าคอมมิชชั่นจากบริษัทฯ ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าตั๋วโดยสาร โดยไม่รวมค่าห้องพักโรงแรมและค่าบริการรถรับ-ส่ง ซึ่งบริษัทฯ ได้นำรายได้จากการขายตั๋วโดยสารแบบแพ็คเก็จดังกล่าว

ถือเป็นรายได้ทั้งจำนวน โดยยื่นแบบ ภ.ง.ด.52 เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 3.0 ของยอดรายได้ก่อนหักรายจ่ายใด ๆ

แนววินิจฉัย : บริษัทฯ เป็นนิติบุคคลจัดตั้งขึ้นตามกฎหมายของฮ่องกง ประกอบกิจการรับขนส่งผ่านประเทศ ต่าง ๆ รวมทั้งประเทศไทย ในการเสียภาษีเงินได้นิติบุคคลสำหรับการประกอบกิจการให้บริการรับขนคนโดยสารระหว่างประเทศโดยอากาศยาน ตามข้อเท็จจริงข้างต้นแยกพิจารณาได้ดังนี้

1. กรณีบริษัทฯ ขายตั๋วโดยสารโดยคิดเฉพาะราคาค่าโดยสารเครื่องบิน กรณีดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการให้บริการรับขนคนโดยสารระหว่างประเทศโดยอากาศยาน บริษัทฯ มีหน้าที่เสียภาษีเงินได้นิติบุคคลในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าโดยสาร ค่าธรรมเนียม และประโยชน์ อื่นใดที่เรียกเก็บในประเทศไทยก่อนหักรายจ่ายใด ๆ เนื่องในการรับขนคนโดยสารนั้น ตามมาตรา 66 วรรคสอง และมาตรา 67(1) แห่งประมวลรัษฎากร โดยรายได้ที่ต้องนำมาคำนวณเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล หมายถึง รายได้ที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการรับขนคนโดยสารซึ่งเรียกเก็บจากคนโดยสาร ทั้งในกรณีที่บริษัทฯ ขายตั๋วโดยสารให้คนโดยสารโดยตรงและในกรณีที่บริษัทฯ ขายตั๋วโดยสารให้คนโดยสารผ่านตัวแทน โดยไม่คำนึงว่ารายได้ดังกล่าวจะมากกว่าหรือน้อยกว่าราคาค่าโดยสารที่ระบุในตั๋วโดยสาร ทั้งนี้ ตามข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป.53/2537 ฯ ลงวันที่ 28 พฤศจิกายน พ.ศ. 2537

2. กรณีบริษัทฯ ขายตั๋วโดยสารโดยคิดราคาเป็นการเหมาแบบแพ็คเก็จผ่านบริษัท ป. ซึ่งราคาตั๋วโดยสารประกอบด้วยค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ไป-กลับ กรุงเทพ-ฮ่องกง ค่าห้องพักโรงแรม ค่าบริการรถรับ-ส่งระหว่างสนามบินกับโรงแรม บริษัทฯ จะต้องนำรายได้ที่ได้รับจากการขายตั๋วโดยสารแบบแพ็คเก็จดังกล่าวมารวมคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล ตามมาตรา 65 แห่งประมวลรัษฎากร และหากบริษัทฯ ไม่สามารถคำนวณกำไรสุทธิเพื่อเสียภาษีสำหรับรายได้จากการขายตั๋วโดยสารแบบแพ็คเก็จได้ บริษัทฯ ต้องขออนุมัติต่ออธิบดีกรมสรรพากรเพื่อขอเสียภาษีเงินได้นิติบุคคล สำหรับรายได้ดังกล่าวในอัตราร้อยละ 5.0 ของยอดรายรับก่อนหักรายจ่ายใด ๆ หรือยอดขายก่อนหักรายจ่ายใด ๆ ทั้งนี้ ตามมาตรา 66 วรรคสอง ประกอบกับมาตรา 71(1) แห่งประมวลรัษฎากร